引言
相较于虚开增值税专用发票罪，理论与实务界对虚开发票罪的构成边界、证据审查和出罪路径关注较少。虚开发票罪系《中华人民共和国刑法修正案(八)》增设的独立罪名。2024年“两高”《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《解释》)第十二条、第十三条进一步明确了虚开行为类型及“情节严重”“情节特别严重”的认定标准，但在未造成税款损失、发票已被红字冲销以及介绍开票等情形下，如何把握刑事可罚尺度，仍有进一步解释空间。
笔者近期辩护一起涉嫌虚开发票罪的案件，侦查机关认定涉案发票虚开数额达千万余元，已超过“情节特别严重”的数额标准，案件移送审查起诉后，检察机关最终作出不起诉决定。本文以该案为切入点，讨论同类案件中具有普遍意义的辩护问题。
本案所涉行为发生于八年前，当事人基于熟人联络而实施居间介绍虚开发票行为，案发多年后，侦查机关以虚开发票罪立案侦查，并以涉案发票虚开数额达千万余元为由认定“情节特别严重”。案件时间跨度较长，开票、资金、联络和发票使用等关键事实均存在不同程度的证据缺口。
结合本案辩护要点，本文围绕三个层面展开：其一，指控证据能否形成完整、稳定且排除合理怀疑的证明体系;其二，发票当月全额红冲、未实际使用及未造成税款损失，对刑事可罚性有何影响;其三，介绍开票行为应如何进行个别化归责，并与逃税行为及其他涉案人员的责任作体系评价。
一、全案证据能否达到“证据确实、充分”的法定证明标准。
《中华人民共和国刑事诉讼法》第五十五条确定了刑事案件定罪的证明标准，即定罪证据须达到“确实、充分”：定罪量刑的事实均有证据证明、定案证据经法定程序查证属实、综合全案证据足以排除合理怀疑。该条同时明确：只有被告人供述而没有其他证据的，不能认定被告人有罪和处以刑罚。因此，审查起诉阶段不能仅核对发票金额是否达到司法解释规定的门槛，还应逐项审查虚开事实、主观明知、介绍行为、涉案金额及行为人作用是否均有可靠证据支持。
本案的核心问题并非证据数量多少，而是证明体系存在源头事实未查清、言词证据在关键事项上相互矛盾、客观证据不足以及重要关联人身份和作用不明等缺陷。上述缺陷相叠加后，指控所依赖的事实链条难以达到排除合理怀疑的程度。
(一)开票源头事实未查清，导致“虚开”性质和发票流转路径缺乏充分证明
虚开发票案件通常涉及开票方、介绍方和受票方，但法律并未机械要求三方人员必须全部到案，也不能简单认为缺少某一方供述即当然不能定案。真正需要审查的是：现有证据能否证明没有真实业务或者发票内容与实际业务不符，发票由何人、基于何种意思联络开具，如何交付并流转至受票方，以及被指控的介绍人是否明知并有意促成虚开。
本案中，开票方负责人始终未到案，亦无足以替代其陈述的完整客观证据，仅凭受票方和个别中间人的言词证据，难以证明“发票由谁实际开具、基于何种业务或合意开具、经何种路径流转”三项关键事实。开票方负责人的供述并非唯一证明方式;但在税控数据、交易合同、物流资料、资金往来、电子联络等客观证据同样缺失时，开票源头人员未到案会成为无法忽略的重大证明缺口。
需要强调的是，“孤证不能定案”并非一项不分证据种类、可以机械套用的规则，本案不能定案的实质理由在于言词证据未获得必要的外部印证，且对构成要件事实仍留有合理怀疑。
(二)言词证据在关键事实上的矛盾未经合理解释，证明力应当审慎评价
刑事案件案发时间间隔较长，记忆衰减可能造成时间、地点、票据份数等细节偏差，因而，言词证据前后不一并不当然意味着全部内容均应排除。应当区分一般性记忆误差与影响案件定性的实质矛盾，重点审查矛盾是否涉及开票主体、金额、时间、参与人员、联络方式及利益分配等核心事实，侦查机关是否进行复核，陈述人能否作出符合常理的解释，以及其他证据能否予以补强。
本案相关人员前后两次陈述中的开票主体、开票金额和开票日期均存在明显差异，且差异无法通过记忆误差、统计口径或者书证材料得到合理解释。上述矛盾直接影响虚开事实、涉案金额和当事人参与程度的认定，在缺乏客观证据校验的情况下，不宜择取其中不利于当事人的部分拼接成指控事实。
(三)资金、联络和票据使用等客观证据不足，难以补强言词证据
《解释》第十二条列明了无实际业务开票、开具与实际业务不符的发票、非法篡改发票电子信息等虚开类型。对应到证据审查，应当围绕真实业务是否存在、开票内容是否相符、发票如何交付和使用、资金如何流转、各参与人是否明知等事实，综合审查合同、物流、银行流水、税控数据、会计凭证、电子数据和言词证据。客观证据并非当然优于言词证据，但其对核验言词证据真实性、排除合理怀疑具有不可替代的作用。
本案缺少能够还原各方联络过程的通话记录、聊天记录，缺少完整对应的资金流水、书面协议、票据交付材料和辨认笔录，卷内的转账记录无法与具体发票、具体开票主体和所谓开票费用逐一对应，却被用来反推开票事实并印证言词陈述，存在循环论证的问题。若资金流、票据流和信息流不能相互对应，指控的金额及当事人的参与范围即难以得到有效证明。
(四)关键关联人的身份和作用不明，影响对当事人主观明知及地位作用的判断
在存在组织、统筹开票活动的人员时，该人员往往掌握开票资源、费用分配和票据流转。其身份和行为未查清，并不当然阻却对其他人员追责，但会直接影响对犯意联络、参与范围、违法所得及各行为人地位作用的判断。尤其对仅被指控从事居间联络者，必须区分其是一般性传话、基于真实交易提供协助，还是明知没有真实业务仍积极撮合并从中获利。
本案中，各相关人员对于关键关联人是否知情、是否在场、是否参与以及由谁主导联络等问题陈述相反，且无电子数据、资金凭证等证据予以校验。由此不仅无法准确还原开票链条，也无法排除当事人仅做一般联络、对开票背景并不明知等合理可能，主观故意和客观参与程度均存在疑问。
二、红字冲销及未造成税款损失，应当纳入刑事可罚性的实质评价
关于虚开发票罪的保护法益，理论上存在发票管理秩序说、税收征管利益说及复合法益说等不同观点。无论采取何种立场，刑事责任的判断均不能止于“形式上存在与实际业务不符的发票”和“票面金额达到标准”，还应结合发票是否实际交付、入账、税前扣除或者用于其他违法活动，考察行为对发票管理秩序和国家税收利益造成的现实危险及损害。
本案全部涉案发票均在开具当月被全额红字冲销，且现有证据不能证明发票已用于入账、税前扣除、报销或者其他用途，也无证据证明造成国家税款损失。红冲并不当然使先前的开票行为在法律上“自始不存在”，但会显著影响发票后续使用可能性和实质危害程度，是评价主观目的、行为完成程度、危害后果以及刑事处罚必要性的重要事实。
(一)红字冲销属于法定纠错方式，其证明意义应结合发票使用状态具体判断
据《中华人民共和国发票管理办法实施细则》第二十六条、第二十七条规定，在销售退回、开票有误、应税服务中止、销售折让等情形下，应当依规开具红字发票。红字冲销与当月作废并非完全相同，红冲通过开具负数发票对原蓝字发票进行冲减，并不抹去原发票曾经开具这一客观事实。因此，不能仅以完成红冲为由当然否定此前可能存在的虚开行为。
但是，红冲对于危害结果的判断具有实质意义。若蓝字发票在入账或者税前扣除前即被当月全额冲销，且受票方未再持有可使用的有效凭证，则其作为成本列支、报销或者其他经济活动凭证的功能已受到实质限制。此时，应进一步核查蓝字发票是否曾交付、是否入账、是否申报税前扣除、红冲由谁发起及原因何在，而不能仅凭原票票面金额推定其已被使用或者已造成税款损失。
本案同时缺少受票方因红冲要求退款、追索开票费用或者重新开票的记录，这本身不足以反向证明不存在虚开，但可与发票未入账、未使用、未造成税款损失等证据结合，用于检验指控所称交易目的是否符合经验法则。辩护的重点是应当形成“当月全额红冲—未入账—未申报税前扣除—无实际税款损失”的完整证据组合。
(二)“未造成国家税款损失”可以作为解释出罪逻辑的重要依据
《解释》第十条第二款规定，为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，且没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。该条是刑法第二百零五条所规定的虚开增值税专用发票等犯罪的出罪规范，并不当然适用于刑法第二百零五条之一的虚开发票罪。与此同时，《解释》虽然于第十二条、第十三条对虚开发票罪做了详细规定，却未明文设置同样的出罪条款。因此，直接将此条款作为虚开发票罪出罪的直接法律依据并不稳妥。
但是，这并不意味着税款损失与虚开发票罪毫无关系。从罪刑均衡、保护法益等角度出发，可以将第十条第二款所体现的“主观目的+实害结果”评价方法作为体系解释上的参照。对于发票在实际使用前即被全额红冲、没有用于税前扣除或其他违法活动、未造成税款损失，且对发票管理秩序的侵害已经及时消除或者显著降低的案件，应审慎判断是否仍有动用刑罚的必要。
最高人民检察院网站刊载的理论文章提出，无论虚开增值税专用发票还是普通发票，法律评价均应关注国家税收利益;基于罪刑均衡和体系解释，也可将“未造成国家税款损失”作为虚开发票罪的出罪考量。1
据此，本案的辩护逻辑建立在多事实认定叠加之上：涉案发票当月全额红冲，未入账，未用于税前扣除，未造成税款损失;同时，关于虚开合意、介绍行为和涉案金额的证据存在重大缺口。在此情形下，认定行为达到刑事可罚程度存合理疑问。
三、介绍开票行为应坚持个别化归责，并妥善处理与逃税行为及同案人员责任的关系
《解释》第十二条明文将“介绍他人开具发票”列为虚开发票的行为类型之一，这意味着，介绍行为非当然不可独立评价的帮助行为，此时辩护重点应转向个别化归责。
(一)不得以“居间人”身份替代对主观明知和实质参与的证明
介绍开票虽被列入虚开发票罪法定行为类型，但“介绍”并非对所有传递信息、引荐联系人行为的概括。成立犯罪仍须证明行为人对无真实业务或者票面内容与实际业务不符具有明知，并且有意促成发票开具。判断时应综合考察其是否商议开票内容和费用、是否寻找或控制开票资源、是否参与票据和资金交付、是否收取与开票金额挂钩的报酬、是否在异常发生后继续协调等事实。仅凭熟人关系、一次联络或者他人对其“中间人”的概括性称呼，不足以推定犯罪故意。
受票方是否实际使用发票、是否以逃税为目的以及是否被行政或刑事处理，虽不是追究介绍人责任的法定前提，却会影响对虚开合意和介绍人明知内容的判断。本案中，受票方未因使用发票受到处理，发票又在当月全额红冲;在缺乏聊天记录、开票费支付记录等证据的情况下，不能仅凭介绍人身份推定其明知受票方的目的，更不能将整个开票链条的票面金额当然归责于其个人。
(二)以逃税为目的取得、使用发票的，应审查手段行为与目的行为的关系
《解释》第一条将“虚列支出”明确列为逃税罪中的欺骗、隐瞒手段，第三条又细化了逃税罪行政前置程序的适用，由此可见，以不缴、少缴本应缴纳的税款为目的，通过取得不实发票虚列成本的，可能同时涉及虚开发票罪与逃税罪的评价。需要注意的是，具体属何罪应根据行为人的身份、主观目的、发票是否实际使用、是否造成少缴税款结果及罪数理论做个案判断。
就本案而言，如果受票方取得发票的目的确系虚列成本、少缴企业所得税，则应查明发票是否实际入账、是否进入纳税申报、是否造成少缴税款以及税务机关是否依法履行追缴程序。若发票在使用前即被全额红冲，既未形成逃税结果，也未形成可供持续使用的凭证，则对介绍人的归责更应审慎，不能一方面不查明目的行为及其后果，另一方面仅按原票金额对居间联络者作最严厉评价。
有学者主张，对于作为逃税手段的虚开发票行为，如与逃税罪发生竞合并由逃税罪吸收，在行为人因具备法定条件而不予追究逃税罪刑事责任时，不宜再“回头看”以虚开发票罪追责，以免架空逃税罪的行政前置规定。2上述观点尚属学理解释，并非可以直接套用的裁判规则，但其提示办案机关：在“取得不实发票—虚列成本—逃避纳税义务”的目的与手段链条中，应对受票方、介绍方的行为进行整体判断，说明为何选择虚开发票罪而非逃税罪评价，并避免对同一法益侵害行为作重复评价。
因此，本案中受票方的实际目的、发票使用状态、纳税申报结果以及税务处理情况，均属于判断介绍人主观明知和行为危害性的重要基础事实。上述事实未查清时，不能以推测补足构成要件，更不能仅因票面金额巨大而降低对主观故意和实质危害的证明要求。
(三)开票方、受票方未被追诉并非独立出罪事由，但应审查归责的一致性与均衡性
共同犯罪案件允许对部分行为人另案处理，开票方、受票方未被追诉，不等于法律意义上的“主犯不存在”。但当开票方、受票方均未到案或未被处理，而现有证据又不足以说明其行为性质和不追诉原因时，办案机关应特别审查：指控介绍人的证据是否独立、充分;其明知内容和参与金额是否查清;其作用是否被不当拔高;对各行为人的法律评价是否存在明显矛盾。若案件仅凭链条中部分人员相互矛盾的供述，将全部金额归责于居间联络者，既可能导致证明体系无法闭合，也可能造成罪责刑评价失衡。
结语
虚开发票罪案件即使达到“情节特别严重”的数额标准，也不可以省略对虚开性质、主观明知、参与范围和实质危害的审查。审查起诉阶段应依照“证据确实、充分”的标准，对资金流、票据流、业务流和信息流进行对应核验，并对言词证据中的实质矛盾作出合理解释。
对于发票已经当月全额红冲、未入账、未用于税前扣除且未造成税款损失的案件，辩护人既不宜把红冲表述为“原票自始不存在”，也不宜把“未造成税款损失”主张为不附条件的当然出罪规则。更稳妥的路径，是将红冲时点、发票使用状态、税款后果、行为人的主观目的与现有证据缺口结合起来，论证行为是否达到刑事可罚程度。对于介绍开票者，还应坚持个别化归责，防止以其所处链条位置代替对主观明知和实质参与的证明。
本案在涉案发票票面金额达千万余元、达到“情节特别严重”数额标准的情况下，经不懈努力，最终取得不起诉结果。启示不在于形成一套可以机械复制的“出罪公式”，而在于，面对数额巨大、时间久远、交易链条复杂的涉税案件，辩护仍须回到证据、法律规范与税务实务本身，把形式上的票面金额评价还原为对行为人个人责任的实质判断。
参考文献：
[1]王新：《“未造成国家税款损失”可作为虚开发票罪“出罪”事由》，《检察日报》2025年11月22日，载最高人民检察院网站。
[2]王新：《虚开发票罪的刑法解释与限缩适用》，《法学》2026年第5期，第63—76页。 | 
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