虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分

摘要：《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”后，最高人民法院与最高人民检察院在司法适用上发生重大分歧，分别提出了主观进路与客观进路的适用标准。这一分歧源于对虚开增值税专用发票罪、逃税罪的不法本质与罪名关系的不同理解。逃税罪是“逃”避税款缴纳义务的不作为犯，虚开增值税专用发票罪作为特殊诈骗罪，包含“骗”抵国家税款的实质预备犯(基本犯)与实害犯(加重犯)。不过，以欺骗方式实施的逃税行为同样具有欺诈性，因而仅从财产犯罪维度无法精确划定两罪的界限。基于税收犯罪基本原理，两罪真正的界分标准在于，获取增值税专用发票的行为属性和国家税款实质损失的根本差异。在“虚抵进项税额”类案中，“虚抵”与“骗抵”具有不同的行为不法与结果不法，应分别构成逃税罪与虚开增值税专用发票罪。两罪的罪刑均衡问题，可通过区分虚开增值税专用发票罪基本犯与加重犯的法定刑档得到有效解决。

关键词：虚开增值税专用发票罪;逃税罪;虚抵进项税额;税款抵扣权;税款损失

作者：马春晓(法学博士，南京大学法学院副教授)

来源：《法学家》2025年第3期“主题研讨二：涉税犯罪司法适用的前沿问题”栏目。

因篇幅较长，已略去原文注释。

目录

问题的提出

一、界分关键：关于“虚抵进项税额”的分歧与症结

二、界分基础：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系流变

三、界分标准：以获取发票行为和国家税款损失为核心

四、余论：虚开和逃税之间罪刑均衡的实现

问题的提出

不同于域外国家以逃税罪为核心的税收犯罪体系，我国确立了以虚开增值税专用发票罪和逃税罪为双核心的税收犯罪体系。因此，如何规范适用虚开增值税专用发票罪与逃税罪便成为我国理论与实践亟待妥善解决的一个“地方性”问题。该问题的独特性与复杂性源于以下三个方面因素的叠加：一是罪名关系，虚开增值税专用发票罪与逃税罪虽分属发票犯罪与税款犯罪，但在“以票控税”的立法逻辑下，两罪被认为侵犯了同类客体，且为手段与目的关系。然而，随着立法司法分别对两罪予以调整，二者关系又处于变化中;二是罪刑设置，虚开增值税专用发票罪虽然传统上被理解为逃税的手段行为，但其刑事责任远重于逃税罪，两罪之间存在量刑倒挂的张力。比如，针对涉税犯罪数额达到500万元以上的案件，如果以逃税罪评价，法定刑为3年至7年有期徒刑;而以虚开增值税专用发票罪评价，则法定刑为10年以上有期徒刑或者无期徒刑;三是案件处理，鉴于逃税罪中“不予追究刑事责任”的特别规定，实践中对于逃税行为，在行为人及时补缴税款后，通常作出罪处理，但只要有实质性的虚开行为即成立犯罪。由于两罪分别呈现“从宽”与“从严”的立场，个案中适用不同的罪名将产生截然不同的处理后果。

当个案中涉票行为与涉税行为交织时，两罪之间既密切关联又内在紧张的复杂性就会集中显现，最具代表性的情形便是“虚抵进项税额”类案。所谓“虚抵进项税额”，是指纳税人利用增值税专用发票虚增进项税额，再通过虚假申报与销项税额进行抵扣以逃避税款缴纳的不法行为。关于该类案件，司法实践的根本分歧在于，“虚抵”是否包括“骗抵”(即纳税人利用虚开的增值税专用发票虚增进项税额后，虚假申报骗取税款抵扣)的方式。2024年最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(以下简称《涉税犯罪解释》)第1条将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，这似乎支持“虚抵”包括“骗抵”的结论，即逃税罪构成要件中的“欺骗、隐瞒手段”包括虚开行为。然而，《涉税犯罪解释》第10条规定，不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以虚开增值税专用发票罪论处。基于该项规定，严格区分“虚抵”的逃税行为与“骗抵”的虚开行为似乎也存在解释空间。更令人困惑的是，最高人民法院、最高人民检察院在各自发布的《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》中分别支持前述两种思路。这直接导致“虚抵进项税额”的案件处理成为当前涉税犯罪中分歧最大但又亟待厘清的重要问题。

两种思路的根本分歧在于，“骗抵”究竟应涵摄在虚开增值税专用发票罪还是逃税罪的构成要件中。破解这一分歧的关键在于，应当基于何种标准准确地界分虚开增值税专用发票罪与逃税罪，从而合理划定两罪的处罚边界，既实现“虚抵进项税额”类案的妥当处理，也确保发票犯罪与税款犯罪之间的体系协调。为此，本文围绕“虚抵进项税额”司法认定这一焦点问题，深入剖析最高人民法院与最高人民检察院的观点，发现分歧背后的问题症结;之后，考察两罪在立法司法上的流变，论证两者的界分基础;最后，立足发票犯罪和税款犯罪的学理教义，在解释论层面论证二者的不法差异，提出合理界分的规范标准，对“虚抵进项税额”类案进行类型划分与规范评价。

一、界分关键：关于“虚抵进项税额”的分歧与症结

“虚抵进项税额”司法认定的关键在于，如何准确理解“虚抵”和“骗抵”的关系。最高人民法院与最高人民检察院的不同认知源于对逃税罪和虚开增值税专用发票罪的界分标准这一核心问题的重大分歧。

(一)最高人民法院关于“虚抵进项税额”的观点与评析

最高人民法院认为，客观上区分“虚抵”与“骗抵”缺乏实质意义，最为关键的区分标准为行为人主观上是“基于骗取国家税款的故意，还是基于逃避纳税义务的目的。”结合该观点的理据，本文评析如下：

最高人民法院的第一点理由是遵循主客观相一致原则。即使行为人客观上采取了“虚开抵扣”的手段，但如果抵扣的税款在其应纳税义务范围内，其主观上依旧是为了不缴或少缴税款，故以逃税罪论处。其中，所谓“虚开抵扣”实则包含了两个行为：一是虚开增值税专用发票的行为;二是利用虚开的增值税专用发票进行抵扣的行为(即“骗抵”)。最高人民法院的论证逻辑是，在应纳税义务范围内的“骗抵”行为，由于主观上仅具有逃避缴纳税款的故意，故客观上应评价为逃税行为;而作为其预备阶段行为的虚开增值税专用发票行为，也仅服务于逃税目的，并无骗取税款目的，故不成立虚开增值税专用发票罪。该论证存在如下问题：

其一，这一观点以虚开增值税专用发票罪系目的犯为基本立场，即行为人不仅需要对虚开增值税专用发票的行为本身存在认识和意欲，还需要具备额外的骗抵税款的目的。但是，理论与实践关于虚开增值税专用发票罪的犯罪构造还存在行为犯说、危险犯说、结果犯说等多种学说。而且，目的犯自身也面临着无法妥善解释全部虚开行为(特别是“为他人虚开”与“介绍他人虚开”两种情形)、容易导致处罚漏洞等严重问题。特别是最高人民检察院在明确主张“不可理解为构成虚开增值税专用发票犯罪需要具备骗抵增值税款的目的和造成增值税税款损失的入罪要件”的情形下，最高人民法院选择以目的犯说作为论证基点，需要先回应争议并作出论证。

其二，在行为人已经利用虚开的发票实施了抵扣行为的场合，遵循主客观相一致的原则，应当坚持客观判断先于主观判断的基本定罪方法。故意是“在认识构成要件所有客观犯罪情状的基础上要实现构成要件的意志”。此时首要的问题是如何评价利用虚开的发票进行抵扣的客观行为，只有承认这一行为仍然属于逃税罪中的“虚抵”，才能存在行为人主观上只具有逃税的目的而无骗取税款的目的这一情形。实际上，“虚抵”与“骗抵”的区分并非没有实质意义，而恰恰是所有观点分歧的根源。

其三，“骗抵”的定义并不稳定。最高人民法院一方面认为所有的“虚开抵扣”行为都属于骗抵，但另一方面又以是否具有骗抵国家税款的目的，将其区分为包含在“虚抵”中的“骗抵”与应被评价为虚开增值税专用发票罪的“骗抵”。前者是犯罪现象上的骗抵，后者则是规范评价上的骗抵，混用不同层面的“骗抵”将导致事实与规范的混淆。

其四，最高人民法院对于区分“虚抵”与“骗抵”其实提出了自己的标准，即在应纳税义务范围内，利用虚开的增值税专用发票进行的抵扣属于“虚抵”，构成逃税;超出应纳税义务范围进行的抵扣则属于“骗抵”，构成虚开。但是，正如下文所述，最高人民法院与最高人民检察院的关键分歧恰恰在于，究竟是所有利用虚开的增值税专用发票进行抵扣都属于“骗抵”，还是只有超出应纳税义务范围的抵扣才属于“骗抵”。对此，最高人民法院并未对基于应纳税义务范围对区分标准展开具体论证，而是将这一客观标准隐藏在行为人之主观目的要素的外衣下，既存在体系定位的错置，也陷入了结论先行的窠臼。

最高人民法院的第二点理由是与骗取出口退税罪和逃税罪的罪名关系保持一致。根据《刑法》第204条第2款的规定，纳税人缴纳税款后，采取虚报出口或者其他欺骗手段，骗取所缴纳税款的，依照逃税罪定罪处罚;骗取税款超过所缴纳的税款部分，依照骗取出口退税罪处罚。参照该条规定，虽是骗抵，但出发点是为了少缴、不缴税款，也应评价为逃税。其问题在于，将“骗抵”与骗取出口退税简单等同，忽视了两个罪名中税款性质、税款损失乃至犯罪本质上的重大差异。就税款性质而言，骗取出口退税罪中的已缴纳税款是指在报关出口环节的货物在国内各生产环节和流转环节依法已经缴纳的增值税、消费税之和，不再涉及单一税种的缴税原理和抵扣方式。就税款损失而言，行为人在办理出口退税的过程中，可能通过伪造纳税凭证等方式虚增已缴纳税款，从而骗取出口退税，其犯罪后果是导致国家应当增加的税收没有增加。立法者认为，“考虑到骗取自己所缴纳的税款，实际上等于没有缴纳，性质与逃税罪差不多，而超过所缴纳的税款骗取税款，其所骗取的超过所缴纳的财产部分，实际是国家金库中的财产，将该部分财产占为己有，与第一款规定的骗取国家出口退税罪的性质是一样的。”然而，在并未向国家缴纳增值税款的情况下，采用虚开手段骗抵增值税款，直接造成了国家税款的流失，与骗回自身已缴纳税款的损失性质并不相同。因此，在税款属性、税款损失与不法本质均截然不同的情况下，参照《刑法》第204条第2款的规定将“骗抵”行为以逃税罪论处，明显缺乏理据。

最高人民法院的第三点理由是有利于涵养税源。以逃税罪评价应纳税义务范围内的“骗抵”行为，是为了更有效地保护实体经济，降低企业被重判而倒闭的刑事风险。其合理性在于，在虚开增值税专用发票罪占据税收犯罪总量约80%的当下，司法机关通过扩张逃税罪的涵摄范围，对虚开增值税专用发票案件进行“分流”处理，为个案处理中存在的量刑过重、“判不下去”等难题提供空间。该方案既体现了量刑反制定罪的思路，也着眼于个案处罚的社会效果。然而，这一观点在税收犯罪原理和司法实践中均存在障碍。特别是虚开增值专用发票罪的刑事处理不以税务机关的行政前置程序为必要，而逃税罪的认定必须先经过税务机关的稽查程序和处罚程序。实践中，税务机关对于“骗抵”行为，并不会援引《涉税犯罪解释》认定为逃税行为，而是依据法律、法规认定为虚开行为。当司法机关试图对涉嫌虚开增值税专用发票罪的案件适用逃税罪时，由于缺乏税务机关的行政前置程序，案件无法行刑衔接，司法机关在不能适用逃税罪的情形下，只能转而以非法出售增值税专用发票罪或非法购买增值税专用发票罪作为“兜底罪名”进行处理，故其实践效果也有待观察。

(二)最高人民检察院关于“虚抵进项税额”的观点与评析

最高人民检察院则认为，关于“虚抵进项税额”逃税行为，是利用虚开增值税专用发票以外的方法虚抵进项税额。比如，根据《增值税法》第22条的规定，企业购进用于个人消费或集体福利货物、劳务、资产、适用简易征税、免征增值税项目、非正常损失的项目，或者购进并直接用于消费的项目，相关货物、服务、资产依法需要作进项税额转出，不得从企业的销项税额中抵扣。如果纳税人未转出，而是向税务机关申报增值税抵扣，属于“虚抵进项税额”，应以逃税罪论处。析言之，“虚抵”即利用虚开增值税专用发票以外的方式虚假抵扣进项税额，而“骗抵”则是利用虚开增值税专用发票的手段骗取进项税额抵扣，二者是互斥关系。区分二者的关键标准是，用于抵扣的增值税专用发票是否是通过虚开行为获得。若行为人利用的是虚开的增值税专用发票，则属于“骗抵”，构成虚开增值税专用发票罪;否则，就是“虚抵”，构成逃税罪。最高人民检察院认为，支撑这一标准的理据是社会危害性原理与罪责刑相适应原则。即“虚抵”的社会危害性轻于“骗抵”，以处罚较轻的逃税罪论处较为合适;反之，在“骗抵”已然成立处罚更重的虚开增值税专用发票罪的前提下，如若再以逃税罪评价“骗抵”，将产生罪责刑不相适应的法律后果。

最高人民检察院观点的合理性在于坚持客观主义的基本立场和符合司法实践的传统认知。就前者而言，以客观行为的不同性质为标准，在区分“虚抵”和“骗抵”的基础上对虚开增值税专用发票罪和逃税罪作出较为清晰的界分，恪守了“客观要件绝对重要”之刑法客观主义基本立场;就后者而言，实践中对于被告人虚开增值税专用发票，并实施了申报抵扣，造成了国家税款流失的案件，司法机关通常以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。不过，最高人民检察院观点在解释说理与案件处理上也存在如下两方面的不足：

一方面是论证过于笼统，说理缺乏穿透力。无论是社会危害性的比较，还是罪责刑关系的讨论，都只是宽泛地谈论“骗抵”的不法属性和刑事责任重于“虚抵”，却始终未能清晰地阐明利用虚开的发票进行抵扣的行为为何不属于逃税罪中的“欺骗、隐瞒手段”，以及法律适用上为何要区分“虚抵”和“骗抵”。对此，最高人民法院的核心主张有两点：一则，既然《涉税犯罪解释》将“虚抵进项税额”规定为逃税罪的“欺骗、隐瞒手段”之一，并没有在文义上限定“虚抵”的具体手段，所以即便是“骗抵”，也被涵摄在“虚抵”的范畴内;二则，在应纳税义务范围内，“骗抵”成立逃税罪。对此，最高人民检察院始终未能提出有力的反驳意见。所以，学理上需要基于税收犯罪原理正面回应最高人民法院的两点主张，同时对于“骗抵”和“虚抵”的不法构造与相互关系作出规范阐释。

另一方面是提出的解决方案并不周延，未能提出部分虚开增值税专用发票案件“判不下去”的解决思路。由于虚开增值税专用发票罪的量刑重于逃税罪，因此，个案如果一律适用虚开增值税专用发票罪的量刑标准，的确可能存在部分个案处罚过重的问题，最高人民检察院的论证回避了这一点。

(三)“两高”的分歧所在与问题症结

通过剖析可以发现，最高人民法院和最高人民检察院关于“虚抵进项税额”类案的司法认定存在如下三个方面的分歧。

第一，针对“虚抵进项税额”类案，应当基于何种进路选择罪名的适用。最高人民法院主张采取主观进路，即以行为人主观上是骗税的故意还是逃税的故意，分别适用虚开增值税专用发票罪和逃税罪;而最高人民检察院则主张采取客观进路，即以作为“虚抵进项税额”的手段行为是否属于虚开票行为分别适用逃税罪和虚开增值税专用发票罪。

第二，基于税收犯罪原理，“应纳税义务范围”能否对“骗抵”行为的性质产生根本影响。最高人民法院认为，“应纳税义务范围”对“骗抵”行为的刑法评价具有根本性的作用。相反，最高人民检察院认为只要抵扣所使用的是通过虚开获得的增值税专用发票，就应与此前的虚开行为合并评价为虚开增值税专用发票罪，而“应纳税义务范围”并不影响“骗抵”行为的性质。换言之，虽然“两高”均承认逃税罪中的“虚抵进项税额”应以“不构成虚开增值税专用发票罪为前提”，但在两种观点中，虚开增值税专用发票罪成立的条件并不一致：最高人民检察院认为只要有虚开行为即可，最高人民法院则认为除了有虚开行为，利用虚开发票抵扣的税额数额还应超过应纳税义务范围。

第三，如何妥善解决虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间量刑倒挂问题。面对虚开增值税专用发票罪入罪门槛低和刑事处罚重的立法设定，最高人民法院提出了尽可能通过扩大逃税罪的适用予以“分流”的思路;最高人民检察院主张严格适用法律，但一定程度上也回避了对这一问题的解决。

以上三点分歧密切相关，其共同症结在于，学理上未能建构出界分虚开增值税专用发票罪和逃税罪的规范标准，为司法机关准确办理“虚抵进项税额”类案提供规范指引。实践中从个案能否得到妥当处理出发的思考固然重要，但“要获得一般化的可能解决方案，必然要有坚实的体系性的基础理论，以体系性的基础理论为指导提出的方案，才能适用于所有相似情形。”“刑法教义学遵循体系性的要求，这是它具备科学属性并且能够对法律实践形成规制的前提”。为此，学理上需要立足刑事立法规定与税收犯罪原理，将“虚抵进项税额”类案的处理问题置于理论体系中进行审查和反思，充分吸收“两高”观点的合理之处，提出具有理论自洽与契合实践的界分标准，厘清“两高”的观点分歧，真正实现该类案件的精准、公正处理。

二、界分基础：虚开增值税专用发票罪与逃税罪的关系流变

廓清罪名关系是学理上建构界分标准的基础与前提。我国刑法关于偷逃税款行为的规制可以分为偷税罪阶段(1979年至2009年)与逃税罪阶段(2009年以来)。关于虚开增值税专用发票罪，虽在立法上没有重大调整，但在司法上大体可以分为行为犯阶段(1995年至2004年)与反思行为犯阶段(2004年以来)。不同阶段中，立法和司法关于两罪构成要件的规定与解释均发生着变化，因而两罪也呈现出不同的罪名关系。

(一)偷税罪阶段的罪名关系：针对国家税款的手段行为与目的行为

1979年《刑法》第121条首次设立偷税罪，但随着经济社会生活的快速发展，偷税罪的刑法规定无法适应日益严重的偷税犯罪的惩治需要，故全国人大常委会于1992年通过《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》明确了偷税实行行为，并针对偷税犯罪情节严重的行为增设刑档。

1994年，根据建立社会主义市场经济体制的总体要求，我国开启了以增值税为主的流转税制度改革。然而，在改革初期，税务机关缺乏有效的税控手段，导致虚开的发票可任意抵扣税款。鉴于虚开的犯罪浪潮严重威胁新税制的推行，全国人大常委会于1995年颁布《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，专门设立虚开增值税专用发票罪。

司法适用中，虚开行为与偷税行为一直有着密切的联系。1994年最高人民法院、最高人民检察院《关于伪造、倒卖、盗窃发票刑事案件适用法律的规定》规定，利用虚开增值税发票偷税的，按照1992年全国人大常委会《关于惩治偷税、抗诉犯罪的补充规定》第1条偷税罪论处。析言之，两者均是以国家税款为侵吞对象的犯罪，虚开是偷税的手段行为，而偷税则是虚开的目的行为。但立法者设立虚开增值税专用发票罪时又有了新的认知，认为虚开增值税专用发票是侵吞国家税款犯罪活动中最为典型、危害最为直接、严重的一种犯罪行为。由于其自身具有伪造抵扣凭证和骗取国家税款的双重不法属性，不应仅作为偷税的手段行为纳入偷税罪处理，而应采用“预备行为正犯化”的立法方式，将虚开行为独立入罪;同时，针对虚开发票并骗抵税款数额特别巨大、情节特别严重、给国家利益造成特别重大损失的加重犯，立法者比照诈骗罪、伪造货币罪等罪名设定其最高刑期为死刑。不过，立法伊始旨在“铁血治税”的罪刑设定，也直接导致虚开增值税专用发票罪与偷税罪在刑事责任上存在内部的张力，一直延续至今。

(二)逃税罪阶段的罪名关系：针对不同犯罪对象的关联犯罪行为

两罪关系的变化始于2009年《刑法修正案(七)》，立法者将“偷税罪”修改为“逃税罪”，同时调整了罪状，增加了第4款“不予追究刑事责任”条款的规定。由“偷”变为“逃”，虽只有一字之差，刑法的立法精神却发生了根本变化，犯罪的不法属性也随之骤变。“偷窃，至关重要的是，涉及财产从受害者/所有者到窃贼的非自愿转移。这种转移可以用零和观念来考虑：窃贼的收益必然是受害者的损失……逃税，正如所正确理解的那样，不能满足偷窃的范式”。鉴于逃税罪的实质不再是纳税人以积极的方式“偷”窃国家财产，而是“逃”避自身纳税义务，避免将自己的财产交付给国家。自此，逃税罪与虚开增值税专用发票罪在刑事不法的判断上产生了如下三点差异：一是犯罪对象，逃税罪的犯罪对象是应当无偿缴纳给国家的纳税人自身的财产，即逃避缴纳“本属于我的东西”;而虚开增值税专用发票罪的犯罪对象则是作为国家财产的税款，即骗取“本不属于我的东西”;二是犯罪行为，逃税罪是逃避纳税义务的不作为，而虚开增值税专用发票罪则是积极骗取、骗抵国家税款的作为;三是犯罪评价，逃税行为与虚开行为的法益侵害性、非难可能性均有不同。

与此同时，随着经济社会的发展，关于虚开增值税专用发票的构成要件开始呈现出限缩解释的趋势。以2004年《全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会纪要》为标志，司法机关开始全面反思关于虚开增值税专用发票罪的“行为犯”观点，提出“行为人主观上不具有偷、骗税目的，客观上也不会造成国家税款流失的虚开行为，不应以虚开增值税专用发票犯罪论处”，自此正式进入了“反思行为犯阶段”。之后，最高司法机关陆续在2015年《最高人民法院研究室〈关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质〉征求意见的复函》(以下简称2015年《复函》)、2018年最高人民法院指导案例“张某强虚开增值税专用发票案”、2020年《最高人民检察院关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》与2024年《涉税犯罪解释》中对虚开增值税专用发票罪的出罪情形进行补充完善。虽然当前理论与实践对虚开增值税专用发票罪的犯罪构造仍存在目的犯、结果犯与危险犯的分歧，但适度限缩虚开增值税专用发票罪的处罚范围已成为实践与学理的基本共识。

逃税罪与虚开增值税专用发票罪的各自变化，使得两罪关系呈现出从紧密联系到逐步分离的态势。由于逃税行为与虚开行为所指向的犯罪对象并不一致，犯罪性质上存在重大差异，二者虽有一定关联性，但不再具有类型化的手段行为与目的行为关系，故通常不会涉及两个罪名的竞合适用。但在“虚抵进项税额”的情形下，则涉及应以虚开增值税专用发票罪还是以逃税罪进行刑法评价的问题。这一问题的真正解决，需要对两罪的构成要件进行规范理解与科学界分。